大氣網(wǎng)訊:摘要：2018年1月1日實(shí)施的中國大陸環(huán)境保護稅法是對稅收法定原則的具體落實(shí)。在理論層面深化對稅收法定原則的研究會(huì )有利于推動(dòng)環(huán)境保護稅法的實(shí)施，也構成環(huán)境稅收治理體系和提升治理能力的重要內容。以憲法為指導，堅持環(huán)境保護稅收要素的法定性、明確性和程序的合法性、將稅收法定原則與環(huán)境代際、代內公平理念和可持續發(fā)展理念相結合，是落實(shí)稅收法定原則的法理基礎，其價(jià)值在于保障國家環(huán)境保護稅權和環(huán)境保護稅收納稅人權利的實(shí)現。在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則應當依托環(huán)境保護基本法和稅收基本法，協(xié)調好環(huán)境保護稅法的實(shí)施與經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展之間的關(guān)系，唯此才能實(shí)現環(huán)境法所宣導的預防原則、民主價(jià)值理念、環(huán)境公平理念與稅法所追求的民主理念與稅負公平理念的綜合平衡，體現出稅法對中國大陸環(huán)境保護的現實(shí)關(guān)切，達到經(jīng)濟效益、社會(huì )效益與環(huán)境效益的協(xié)調統一。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則；環(huán)境法功能；稅法功能

壹、問(wèn)題的提出與概念闡釋

一、背景與現狀

中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì )《決定》首次提出「落實(shí)稅收法定原則」，到2015年《立法法》確認「稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度」由法律規定，到2018年環(huán)境保護稅法的實(shí)施，稅收法定原則在中國大陸環(huán)境稅費改革實(shí)踐中的指導作用得以充分發(fā)揮。具體到立法層面，從原來(lái)的排污費演變?yōu)榄h(huán)境保護稅，從國務(wù)院的排污費征收管理條例升級到環(huán)境保護稅，雖然說(shuō)都針對的是企業(yè)的排污行為實(shí)施規范控制，但從法治發(fā)展的視角審視，這是稅收法治和環(huán)境法治的進(jìn)步，也是稅收法定原則在環(huán)境治理中的進(jìn)步和完善。

按照稅收法定原則的要求，環(huán)境保護稅種的設立、稅率的確定以及環(huán)境保護稅收的征管應當由法律明確規定。環(huán)境保護稅法將傳統的排污費提升為環(huán)境保護稅，促進(jìn)當代中國大陸環(huán)境稅收治理進(jìn)程的民主化、法治化水平，這同時(shí)也為稅收法定原則與環(huán)境保護的理論和實(shí)踐的結合注入新內涵。從2018年1月1日起實(shí)施環(huán)境保護稅法情況看，環(huán)境保護稅收的剛性和規范性在落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程中得以彰顯，新的法律對環(huán)境保護稅納稅人環(huán)境行為的規范和引導、對節能減排的促進(jìn)作用逐漸發(fā)揮。如，河北省某鋼鐵企業(yè)，累計投入環(huán)保資金3.27億元履行減排責任，應稅污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申報繳納環(huán)保稅1,279.32萬(wàn)元，較2017年同期繳納排污費1,642.10萬(wàn)元少繳稅款362.78萬(wàn)元。該案例說(shuō)明，環(huán)境保護稅法的實(shí)施促進(jìn)了企業(yè)減少污染物的排放，客觀(guān)上起到減稅降費的效果。

然而，實(shí)施環(huán)境保護稅法與落實(shí)稅收法定原則之間卻是一個(gè)長(cháng)期的動(dòng)態(tài)協(xié)調過(guò)程。比如，雖然立法規定在稅收征管中環(huán)保部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)之間應當有效協(xié)調，但是環(huán)境保護稅法的實(shí)施卻顯示，環(huán)保部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)之間落實(shí)法定的合作機制并不順暢。如，在河南駐馬店市，2018年上半年因為環(huán)境保護部門(mén)傳遞數據不夠及時(shí)導致噪聲污染征收稅款15.05萬(wàn)元較上年同期的41.94萬(wàn)元減收26.89萬(wàn)元。上述事例表明，環(huán)境保護稅稽征效率的提升還有賴(lài)于執法者的稅法意識和執法能力的增強，有賴(lài)于在環(huán)境保護中對稅收法定原則內涵的深刻把握和對該原則的有效運用?；趯Νh(huán)境保護稅法實(shí)施的考察，要真正落實(shí)稅收法定原則并推進(jìn)環(huán)境保護稅法的有效實(shí)施，仍需要在立法層面優(yōu)化環(huán)境保護稅征收范圍，在征管層面定位于尋求與中國大陸綜合型環(huán)境稅制度相適應、相匹配，在理論層面考慮稅收法定原則與環(huán)境保護相關(guān)理念、環(huán)境法相關(guān)理論的結合。

二、概念與性質(zhì)求證

環(huán)境保護稅法并未直接對「環(huán)保稅」下定義，但是依據該法第2條「在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護稅的納稅人，應當依照本法規定繳納環(huán)境保護稅」，法律卻是很明確地規定該稅種對地、對事、對人的適用范圍。

該法主要針對「直接向環(huán)境排放應稅污染物」的行為征稅，所以，可以認為該稅種法屬于行為稅法，是透過(guò)稅法調整相關(guān)單位的排污行為。王嘉賢認為，環(huán)保稅是特殊稅種，它除含有一般稅的固定性、強制性、無(wú)償性特點(diǎn)外，還具有補償性、合規性、專(zhuān)業(yè)性特點(diǎn)?；诃h(huán)境保護稅法的立法思路和背景，該稅法內容在很大程度上是對國務(wù)院原排污費征收管理條例的平移，雖然如此，但是依據環(huán)境保護法的規定，環(huán)保稅在性質(zhì)上屬于新的稅種、不同于排污費，其適用范圍及于生態(tài)環(huán)境保護領(lǐng)域。

從行為激勵理論看稅收法定原則在環(huán)境保護中的落實(shí)，當傳統的「排污費」被法定為強制性的「環(huán)境保護稅」之后，有利于指引排污企業(yè)透過(guò)繳納環(huán)境保護稅約束其排污行為、及時(shí)調整優(yōu)化其經(jīng)濟行為模式，使其經(jīng)濟行為表現出對環(huán)境更加友好，從而也使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益與國家整體經(jīng)濟、社會(huì )和環(huán)境利益相協(xié)調。然而，在法律實(shí)施和未來(lái)的立法完善中仍應考慮到排污企業(yè)作為「理性經(jīng)濟人」對利益最大化的需求，因為「定量的減排效果好壞依賴(lài)于排污者對于價(jià)格激勵的相應程度的大小」，而稅收則會(huì )在市場(chǎng)定價(jià)中發(fā)揮重要作用。

在法理學(xué)層面，正義要求以最低限度的法的安定性作為構成要件，稅收安定性透過(guò)稅收法定體現、并且構成環(huán)境稅收正義的形式要件，是稅收法定原則固有的對法律規范的「安定性」和「正確性」的追求目標。之所以在環(huán)境保護稅法實(shí)施后排污企業(yè)能夠表現出積極的減排行為，是因為環(huán)境保護稅與排污費相比有固定性的特點(diǎn)，在于獨特的環(huán)境保護稅收法律具有「明確性」、整體征納稅法律秩序具有「透明性」，能夠讓納稅人直接從征納稅法律本身理解、事先預測和計算稅負的多少；是因為能夠讓納稅人明白，具有明確性的征稅規則能確保稅法的可預測性、是市場(chǎng)經(jīng)濟的根本，而稅收制度是納稅人進(jìn)行交易時(shí)必須考慮的客觀(guān)要素。落實(shí)稅收法定原則可以促進(jìn)社會(huì )成員兌現遵守環(huán)境保護稅法的承諾、增強其守法預期，從而也就會(huì )相應地提升稅法實(shí)施中的稅收征納效率。

貳、環(huán)境法理論與稅法原則的契合

從法律體系及其構成要素的邏輯分析，「稅法為最富含憲法意識之法律」，稅法與憲法之間透過(guò)人民的基本權利相聯(lián)系，「未經(jīng)人民自己或其代表同意，絕不該對人民的財產(chǎn)課稅」，環(huán)境保護稅及其法律也不例外?！付愂辗ǘㄖ髁x為稅收立法提供憲法依據」，在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則首要的就是實(shí)施環(huán)境稅收憲法治理，實(shí)現環(huán)境法與稅法的功能整合。實(shí)施環(huán)境保護稅法是對「民主、法治、人權等憲法精神」的貫徹，落實(shí)稅收法定原則是讓污染者明白，繳納環(huán)境保護稅實(shí)際上是履行憲法上的納稅和保護環(huán)境的雙重義務(wù)。

一、代際公平和代內公平理論 促進(jìn)稅法原則之間的整合

透過(guò)環(huán)境保護稅法對污染者排污行為進(jìn)行調整，集中體現了中國大陸稅收憲治和憲法保障人權、保護生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境的宗旨。落實(shí)稅收法定原則可以促進(jìn)提升環(huán)境稅收立法者、法律適用者和守法者的自覺(jué)遵守憲法、維護憲法尊嚴的意識和能力。這是維持稅收公平的基礎，也有利于培育環(huán)境保護的稅收法律文化，促進(jìn)中國大陸稅收國際地位的提升和國際稅收義務(wù)的履行。從產(chǎn)生源泉、存在基礎與追求目標看，稅收公平和環(huán)境公平具有共同的合憲性基礎，都來(lái)源于憲法對公民基本權利的確認和保護，可以認為，稅收公平理念和量能負擔原則的實(shí)施都是以憲法確定和保障為根基，「稅收法定主義是以約束征稅權為手段，其根本目的是保障納稅人權利，這種目的使得稅收法定主義與憲法基本權利保障相契合?！弓h(huán)境保護稅收法律將國家的環(huán)境保護和稅收改革等宏觀(guān)調控政策予以制度化和法律化，透過(guò)稅收法定實(shí)現國家稅權行使與納稅人權利保護之間的平衡、達到稅收公平，而環(huán)境公平則通過(guò)實(shí)質(zhì)性的稅收制度安排實(shí)現對生態(tài)環(huán)境資源合理的再分配。

（一）代際公平理論的發(fā)展 推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)

當今世界有關(guān)環(huán)境公平的理論探討和實(shí)踐更多地考慮到當代人與未來(lái)世代人之間生存與發(fā)展的機會(huì )平等，而稅法實(shí)施的宗旨則正是透過(guò)一種公平的稅制設計促成這種平等機會(huì )的實(shí)現。從形式上看，環(huán)境公平指一種過(guò)程上的平等，實(shí)際上它強調自然資源、環(huán)境容量、以及解決環(huán)境問(wèn)題的責任和義務(wù)如何在不同世代、處于不同的收入、不均衡的資源占有和使用層次上的人們之間的公平分配，追求的是實(shí)質(zhì)意義上的平等，而環(huán)境保護稅收法律所追求的則是對上述資源享有的分配公平。就代際公平的實(shí)質(zhì)而言，透過(guò)實(shí)施環(huán)境保護稅制度落實(shí)稅收法定原則，目的是減少和抑制當代人的污染行為所導致的、對未來(lái)人類(lèi)平等地享用自然環(huán)境資源的發(fā)展機會(huì )的損害，代際公平理論與稅收法定原則在實(shí)現對自然環(huán)境享有平等機會(huì )的目標上趨于一致和整合。不過(guò)，代際公平的實(shí)現卻表現在一種動(dòng)態(tài)的、對不同社會(huì )群體以及自然體利益的調整和平衡過(guò)程之中。從「權利成本思想」出發(fā)，當代人與后代人之間對環(huán)境權利的享有應當與其對環(huán)境稅收的合理分配相適應：當代人為清潔和保護環(huán)境付出了努力和代價(jià)，他們在減稅中應獲得合理補償；而后代人因為從更清潔的環(huán)境中獲得利益，所以他們也有必要承擔較大稅負；因此，環(huán)境代際公平理念為稅收公平原則注入新的內涵。

（二）量能負擔原則 在環(huán)保稅中的完善

將對資源的耗損量引入稅收支付能力衡量指標以修正代內公平理論，量能負擔原則也因此應當在環(huán)境公平理念導向下予以新的詮釋。以追求代際公平為前提，代內公平才更有利于向著(zhù)以人為本和環(huán)境友好的方向發(fā)展。無(wú)論是從納稅人的受益標準還是根據納稅人的納稅能力標準判斷，抑或是從稅負的橫向或縱向公平的不同層面理解，污染環(huán)境嚴重的企業(yè)所消耗的環(huán)境容量大、損失的環(huán)境生態(tài)資源的數量大，表明其對財富的占有和耗損能力強。從法理層面和道義角度看，這極強的對于環(huán)境資源財富的耗損能力代表該類(lèi)企業(yè)占有或者取得財產(chǎn)的程度、理應成為其稅收支付能力的重要指標，尤其是對那些高耗能、重污染的企業(yè)，「量能負擔原則」中的「能」的范圍在此理應予以擴大，目的是為了維護生態(tài)環(huán)境資源的價(jià)值，以倒逼這些高耗能重污染企業(yè)進(jìn)行技術(shù)和管理創(chuàng )新、促進(jìn)企業(yè)向資源節約和環(huán)境友好轉型。從稅收公平角度看，以全體納稅人的稅收來(lái)修復某些企業(yè)對環(huán)境的污染損耗，而這些污染企業(yè)少承擔乃至不承擔修復責任，顯然對全體納稅人不公平；從市場(chǎng)公平競爭角度分析，對處于同等競爭地位的、少污染低耗能、環(huán)境生態(tài)資源使用效率高的市場(chǎng)主體也不公平。落實(shí)稅收法定原則，運用稅收手段對嚴重污染環(huán)境的行為進(jìn)行監督和約束，其制度設計的初衷是優(yōu)化生態(tài)環(huán)境資源的配置、使得優(yōu)等的環(huán)境容量資本向著(zhù)具有良好環(huán)境行為信譽(yù)的企業(yè)轉移，體現稅收法定原則對稅收公平實(shí)質(zhì)內涵的追求。因此，代內公平理論的優(yōu)化在環(huán)境保護稅收法律理論體系中的體現，就是透過(guò)落實(shí)稅收法定原則以承認環(huán)境資源的價(jià)值，透過(guò)確認環(huán)境資源的價(jià)值實(shí)現對稅收分配機制的優(yōu)化，能比較理想地提高環(huán)境資源的利用效率，從而促進(jìn)環(huán)境容量和環(huán)境資源在各地區、各行業(yè)之間公平合理的分配、使市場(chǎng)競爭主體回到公平競爭的狀態(tài)。

二、可持續發(fā)展理論與稅收法定原則的結合

1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會(huì )確立「可持續發(fā)展原則」，當年中國大陸制定《中國21世紀議程》，要求有計劃地進(jìn)行可持續發(fā)展領(lǐng)域內的立法活動(dòng)，利用稅收政策促進(jìn)可持續發(fā)展。在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則正是響應《中國21世紀議程》對可持續發(fā)展理念的關(guān)切和行動(dòng)要求。

（一）環(huán)境法協(xié)調發(fā)展原則與稅法宏觀(guān)調控功能的整合

針對環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟性的糾正，庇古(Arthur Cecil Pigou)提出著(zhù)名的「稅收―津貼」學(xué)說(shuō)，對環(huán)境資源生產(chǎn)與消費中產(chǎn)生的負外部性征稅，對產(chǎn)生社會(huì )正外部性廠(chǎng)商給予補貼激勵。實(shí)施環(huán)境保護稅法是中國大陸環(huán)境稅收治理法治化變革，其目的是運用稅收工具對企業(yè)的經(jīng)濟獲利性與其行為產(chǎn)生的環(huán)境負外部性進(jìn)行調整和平衡?！赣捎谡鞫惢旧鲜且越?jīng)濟交易為對象，如果不考慮征稅效果，則任何經(jīng)濟活動(dòng)都無(wú)法開(kāi)展」，因此，在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則實(shí)際上就是在關(guān)注稅收的「國家權力」與「私有經(jīng)濟秩序」雙重屬性和「法治」與「民主」的約束，優(yōu)化國家權力與市場(chǎng)機制在環(huán)境保護稅收征納中的功能配置，就是要求在稅法實(shí)施中要平衡好經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展與環(huán)境保護的關(guān)系。在全球經(jīng)濟走低的現實(shí)背景下，中國大陸環(huán)境稅制改革如何落實(shí)稅收法定原則，還需要更多地關(guān)切國際形勢變化、融入以經(jīng)濟轉型為目標的供給側結構性改革和減稅降負的政策要求，適時(shí)調整和權衡環(huán)境的、經(jīng)濟的和社會(huì )的利益，體現發(fā)展的協(xié)調性。

從法理層面理解環(huán)境法協(xié)調發(fā)展原則與稅法宏觀(guān)調控功能的一致性，一方面，稅收具有對國民收入再分配的功能，表現在環(huán)境保護上就是透過(guò)稅法協(xié)調經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展與環(huán)境保護的利益關(guān)系。污染者造成環(huán)境損害本來(lái)已是對環(huán)境公共利益的侵害，如果還要運用全民稅收去治理、彌補和恢復這種侵害，那么在原來(lái)侵害的基礎上又一次侵蝕公共經(jīng)濟利益、加大全體納稅人的經(jīng)濟負擔，實(shí)現國家減稅降負的民生目標也收到約束；隨之而來(lái)的是，他人賦稅的加重亦可能引起社會(huì )公眾對環(huán)境保護稅收立法目的的強烈質(zhì)疑、削弱了環(huán)境保護稅法的權威性，從而加大了環(huán)境保護稅法執行的難度和成本。另一方面，污染者會(huì )養成對其產(chǎn)生的污染怠于治理的惰性，不斷地從全民稅收治理污染政策中分享「搭便車(chē)」的快樂(lè )和零成本收益，污染者擔責的環(huán)境法治原則被流于形式不合理地強化排污者偏重于經(jīng)濟盈利卻忽視社會(huì )和環(huán)保義務(wù)、乃至輕視治理污染的法律責任意識，也不利于整個(gè)社會(huì )形成良好的環(huán)境保護稅收法律文化。

從經(jīng)濟效果觀(guān)察，透過(guò)稅收法律對經(jīng)濟、社會(huì )和環(huán)境三大利益進(jìn)行調整和平衡，對環(huán)境保護稅的「納稅人經(jīng)濟行為的影響與改變的結果是社會(huì )獲得凈收益」，就是說(shuō)，依法征收環(huán)境保護稅所產(chǎn)生的是一種綜合性的宏觀(guān)效果，稅收的宏觀(guān)調控能達到促進(jìn)整個(gè)社會(huì )的可持續發(fā)展效果。有研究結果表明，從更廣泛的意義上說(shuō)，一個(gè)國家可以透過(guò)提高能源稅，同時(shí)削價(jià)所得稅和發(fā)行債券來(lái)提高能源效率、抑制化石原料的使用；而且，這樣的稅收改革因為能促進(jìn)更大的經(jīng)濟增長(cháng)、更低的全球排放、更多的消費可能性，維持合理的公共債務(wù)而獲得社會(huì )支持。細化到微觀(guān)層面的計稅依據和稅率的設計，關(guān)系到納稅人的經(jīng)濟負擔和國家對利用稅收政策保護環(huán)境的導向性，更應考慮到稅收法定原則對社會(huì )福利與環(huán)境目標的綜合權衡。如，Yasunori Ouchida等在綜合研究消極排放稅稅率(the negative emission tax rate)，即排放補貼(emission subsidy)后得出結論認為，該稅率設計可以減少總的排放量，在形成研發(fā)企業(yè)聯(lián)盟的條件下還能改善社會(huì )福利，證明稅率設計綜合考慮的必要性。

（二）可持續發(fā)展理念對環(huán)境法功能與稅法功能的協(xié)調

在法的理念層面考慮，稅收法定原則應當統一于憲法關(guān)于國家環(huán)境保護義務(wù)、國家環(huán)境稅權實(shí)現與對納稅人權利的保護之中，在環(huán)境保護稅法規范中應當協(xié)調好環(huán)境公平與稅收公平、環(huán)境法基本原則與稅法基本原則的具體適用。

以整個(gè)社會(huì )發(fā)展來(lái)審視環(huán)境保護稅法，中國大陸現行法律第1條即將保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進(jìn)生態(tài)文明建設作為立法目的，這實(shí)際上是將國家的長(cháng)期的發(fā)展目標融入環(huán)境保護稅的立法之中，是對環(huán)境法上的可持續發(fā)展原則和稅收征管法中的量能負稅原則、稽征效率原則的貫徹。在此基礎上進(jìn)行環(huán)境保護稅法相關(guān)原則和制度的規劃和設計，這為形成和完善中國大陸環(huán)境保護稅收法律體系，引導和正確實(shí)施環(huán)境保護稅收法律奠定基礎。從環(huán)境保護稅法的體系結構看，現行環(huán)境保護稅法與環(huán)境基本法在目的和體系上實(shí)現協(xié)調，環(huán)境保護稅法針對主要的污染類(lèi)型，其征稅對象明確，體現環(huán)境保護法的宗旨，有利于促進(jìn)守法者、法律適用者在該部法律實(shí)施中形成一慣性認知，透過(guò)落實(shí)稅收法定原則促進(jìn)排污者形成一種依法納稅的理念和認知文化，最終促進(jìn)污染防治、協(xié)調好對生態(tài)環(huán)境資源的利用與保護之間的關(guān)系、促進(jìn)對不同社會(huì )群體利益關(guān)系的調整。反過(guò)來(lái)，環(huán)境保護法為實(shí)施環(huán)境保護稅法奠定了基本法依據，指引著(zhù)環(huán)境保護稅收征納雙方法律關(guān)系的調整，強化了稅法在協(xié)調經(jīng)濟效益、社會(huì )效益和環(huán)境效益的作用。

參、稅收法定原則的價(jià)值內涵 彰顯環(huán)境法的價(jià)值追求

基于中國大陸環(huán)境治理現狀，現行環(huán)境保護稅法將其宗旨確定為對應稅者的污染行為實(shí)施稅收調整，響應中國大陸應對目前和今后相當長(cháng)的一個(gè)時(shí)期內嚴峻的環(huán)境污染現實(shí)，也與現行有效的資源稅收法律規范、生態(tài)保護稅收政策在稅收法律體系上形成契合。將環(huán)境稅收這一環(huán)境經(jīng)濟政策性的調節手段上升為兼容立法執法司法守法四位一體的綜合性法律機制，其現實(shí)可行性在于環(huán)境污染行為具有「可稅性」，符合稅制改革的要求和經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展與環(huán)境保護相協(xié)調的內在機理，目的就是要強化對中國大陸日益嚴峻的環(huán)境污染的治理、促進(jìn)國家的環(huán)境治理體系的完善和治理能力的提升。

一、課稅對象法定提升環(huán)境公共產(chǎn)品的價(jià)值

為社會(huì )和公眾提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品是稅收的基本功能，在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則的目標就是使得環(huán)境公共產(chǎn)品保值增值，為社會(huì )經(jīng)濟的長(cháng)遠發(fā)展提供可持續的、優(yōu)質(zhì)的生態(tài)環(huán)境資源，在目前中短期來(lái)講就是為經(jīng)濟發(fā)展提供良好生產(chǎn)力狀況和營(yíng)商環(huán)境。

（一）被污染損害的生態(tài)環(huán)境價(jià)值的恢復

環(huán)境污染是對生態(tài)環(huán)境、自然資源的損害，侵害其他合法主體對環(huán)境公共資源的合理使用和收益的權利、甚至對他人的人身或者財產(chǎn)權利造成無(wú)法彌補的損害，現行環(huán)境保護稅法透過(guò)征稅對環(huán)境污染行為予以約束和調整，目的是減輕或者避免上述損害。傳統以增長(cháng)為目標的經(jīng)濟發(fā)展模式忽略、忽視乃至否認生態(tài)環(huán)境價(jià)值的存在，因而導致現代社會(huì )嚴峻的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題；環(huán)境污染是對生態(tài)環(huán)境資源浪費性、低效率甚至破壞性的使用，實(shí)施環(huán)境保護稅法是對前述行為糾正和其不利后果的補救，是在考慮環(huán)境生態(tài)價(jià)值要素后對環(huán)境資源分配制度的優(yōu)化，糾正對該資源享有和使用上的扭曲現狀并實(shí)現對公共資源減少的補償，最終促進(jìn)環(huán)境法對環(huán)境資源上的分配正義和對他人基本生存所需良好環(huán)境權利的維護。

（二）資源節約型和環(huán)境友好型市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境的營(yíng)造

從性質(zhì)和立法宗旨分析，環(huán)境保護稅屬于「管制誘導性租稅」，即是對排污企業(yè)環(huán)境不良行為的管制、對它們的環(huán)境友好行為的誘導和鼓勵，其最終目的在于運用稅法來(lái)促進(jìn)對公眾的環(huán)境社會(huì )公共利益的維護。環(huán)境法是為了維持全體國民良好的生態(tài)環(huán)境和生存環(huán)境、提供更加優(yōu)質(zhì)的環(huán)境公共產(chǎn)品，而環(huán)境保護稅法則是將稅收這一環(huán)境經(jīng)濟政策法制化、透過(guò)稅收對環(huán)境污染行為予以管制誘導，以促進(jìn)國家對宏觀(guān)經(jīng)濟結構調整優(yōu)化與企業(yè)微觀(guān)經(jīng)濟發(fā)展之間的良性互動(dòng)；落實(shí)稅收法定原則契合了國家生態(tài)文明建設的總體要求和趨勢，同時(shí)優(yōu)化環(huán)境公共產(chǎn)品，也就相應地優(yōu)化了營(yíng)商環(huán)境、助力提升市場(chǎng)主體的市場(chǎng)競爭力，亦體現稅法維持市場(chǎng)秩序的價(jià)值取向。

二、優(yōu)化中國大陸現行稅源結構 落實(shí)環(huán)境法的效益目標

（一）稅源優(yōu)化的意義

透過(guò)稅種、稅目的結構性調整不僅能夠提升經(jīng)濟效益，而且還能提升環(huán)境效益和社會(huì )公共效益，這是環(huán)境法追求的效益目標，也符合解決中國大陸社會(huì )人民日益增長(cháng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的主要矛盾的需求。Walid Oueslati研究認為，一項稅收改革對于經(jīng)濟福利的長(cháng)期或短期影響是不同的甚至是相反的，其長(cháng)期影響依賴(lài)于資本調整成本的價(jià)值，并指出旨在降低工資稅的環(huán)境稅收改革對長(cháng)期福利增長(cháng)有積極的影響。中國大陸原來(lái)實(shí)施的排污收費制度在實(shí)踐中存在著(zhù)濫收費、費用使用不規范、責任不清等弊端，結果是既損害了國家稅源又侵害了繳納排污費主體的合法權利、制約整個(gè)社會(huì )的長(cháng)期福利增長(cháng)。在運用SBM方向性距離函數、Luenberger生產(chǎn)率指數以及「強波特假說(shuō)」理論對不同環(huán)境規制類(lèi)型的實(shí)證研究后發(fā)現，在「排污費水平」與其「創(chuàng )新補償效應」的實(shí)現之間存在需要跨越的「拐點(diǎn)」，然而「拐點(diǎn)」的跨越卻受制于「中國現階段費用型規制強度仍然較低」的現狀。因此，應當「綜合考慮排污權交易、環(huán)境稅、信息披露等多種規制工具及其配套措施的設計、推廣及完善」。落實(shí)稅收法定原則將具有濃厚的行政色彩的「排污費」法定為法律性質(zhì)穩定的「環(huán)境保護稅」，在保障和優(yōu)化稅源的同時(shí)有效地杜絕濫收濫用排污費，也助力上述「拐點(diǎn)」的跨越。在稅收征收管理中，合理地調整環(huán)境保護稅的征收與其他相關(guān)稅種的征收之間的關(guān)系，可以使得征納稅雙方的權利義務(wù)達成一種平衡，實(shí)現征納成本最小化、對企業(yè)污染行為實(shí)施稅收調整后的效益最大化。利用可計算一般均衡(CGE)模型對環(huán)境稅制改革雙紅利假設研究表明，透過(guò)征收環(huán)境稅和回收利用所獲得的收入來(lái)減少其他已存在的稅收，有可能同時(shí)改善環(huán)境和經(jīng)濟狀況。該項研究成果證明環(huán)境稅與其他稅所產(chǎn)生的效能可以實(shí)現平衡、起到優(yōu)化稅源的效果，這為中國大陸「減稅降負」政策目標的達成提供了新的理論支持，也為經(jīng)濟、社會(huì )與環(huán)境效益的統一提供了新的實(shí)踐支持。

（二）多種稅收的負面影響的克服

首先是環(huán)保稅本身的完善。增加財政收入并不是環(huán)保稅創(chuàng )設的主要目的，最終目的還是透過(guò)這種法定的經(jīng)濟制度激活企業(yè)的經(jīng)濟動(dòng)力、挖掘內部潛力，在企業(yè)運行和創(chuàng )造的財富中含有更多的環(huán)境友好型元素。然而，現行環(huán)保稅的設計卻存在限制這種目標實(shí)現的一些不利因素。而實(shí)際上，對于這種因為新稅種實(shí)施所致的負面效應，中國大陸環(huán)保稅立法也有一定程度的考慮，比如，基于環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境治理的區域性特點(diǎn)，現行環(huán)保稅法也賦予省級人民政府可以對本地區實(shí)際情況予以統籌考慮，這也為后續立法完善提供一定的試驗空間。

其次，碳稅、能源稅、資源稅等對企業(yè)負擔的克服。制定類(lèi)似涉及生態(tài)環(huán)境保護、資源利用等方面的稅收法律，如環(huán)境保護稅法、資源稅稅法、車(chē)船稅法、船舶噸稅法、可再生能源法、資源稅法、車(chē)船稅法，從短期預測會(huì )對企業(yè)造成一定負擔。但是，中國大陸現行的環(huán)境保護類(lèi)法律，如環(huán)境保護稅法、清潔生產(chǎn)促進(jìn)法、循環(huán)經(jīng)濟法、節約能源法、可再生能源法、固體廢物污染環(huán)境防治法等防止污染類(lèi)法律、森林法等資源類(lèi)法律均有規定，采取財政、稅收等政策和措施鼓勵和支持資源節約型、環(huán)境友好型企業(yè)的良性、可持續發(fā)展。詳見(jiàn)（下表）。在這些法律中，財政、稅收優(yōu)惠政策和措施的落實(shí)和推進(jìn)會(huì )有利于企業(yè)因為支付環(huán)保稅、資源稅、乃至未來(lái)的碳稅和能源稅所產(chǎn)生的負擔，并且從可持續發(fā)展的角度，從整體看對企業(yè)與國家會(huì )產(chǎn)生一種「雙贏(yíng)」結果。當然，要實(shí)現這種利好結果卻有賴(lài)于兩個(gè)基本條件：其一，真正保障這些法定的優(yōu)惠政策和措施落實(shí)到位；其二，結合國內外環(huán)境保護形勢和現代稅收法治改革的趨勢和要求，優(yōu)化設計環(huán)境稅收體系并強化提升環(huán)境稅收治理能力。例如德國的經(jīng)驗就值得研究和學(xué)習，為控制全球變暖減少溫室氣體排放，在環(huán)保稅下設立機動(dòng)車(chē)輛稅與石油稅。

中國大陸相關(guān)環(huán)境法律中有關(guān)財政稅收優(yōu)惠的規定舉例（表格省略）

三、課稅優(yōu)化契合中國大陸融入國際綠色稅制發(fā)展趨勢

早在2014年的一項研究就表明，世界上在涉及征收環(huán)境污染稅的國家，課稅對象主要針對空氣污染、水污染、垃圾、噪音等污染和污染產(chǎn)品等，其立法特色是對每一課稅對象、稅目層層界定與細化，比如，在空氣污染稅下設綜合空氣污染稅，又將綜合空氣污染稅分為七類(lèi)，最后落實(shí)到14種具體污染物質(zhì)。這些稅收法治經(jīng)驗將有助于促進(jìn)中國大陸環(huán)境保護稅收法律在實(shí)施中得以完善。從國際綠色稅制改革的趨勢和環(huán)境法國際化趨勢分析，落實(shí)稅收法定原則能使中國大陸環(huán)境稅收理念、制度、監管體制適應當今世界發(fā)展的規律，促進(jìn)中國大陸環(huán)境保護稅收法治實(shí)踐與國際稅制綠化實(shí)踐相銜接，以實(shí)現環(huán)境稅收制度規范的科學(xué)化。另外，中國大陸對清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展機制項目實(shí)施企業(yè)的有關(guān)企業(yè)所得稅政策的規定（財稅[2009]30號），以及全國碳排放權交易市場(chǎng)重點(diǎn)工作的啟動(dòng)（發(fā)改辦氣候[2016]57號）均會(huì )為未來(lái)中國大陸碳稅的立法和參與國際碳排放交易提供良好的平臺。落實(shí)稅收法定原則對企業(yè)污染行為進(jìn)行調整，有利于激勵中國大陸企業(yè)以國際市場(chǎng)主體的身分積極參與世界其他國家、國際組織之間在環(huán)境保護稅收法治領(lǐng)域的合作并獲得國際稅收法治紅利，維護國家的環(huán)境主權和稅收主權。

四、完善環(huán)境司法保障稅收法定原則的落實(shí)

完善的司法救濟制度有利于促進(jìn)國家環(huán)保稅權和納稅人權利的平衡。征收環(huán)境保護稅是國家政治權力的行使，會(huì )對納稅人利益產(chǎn)生直接影響，而「基本權保障若無(wú)法在日?；鞒绦蛑惺艿阶鹬?，并透過(guò)復查、訴愿、行政訴訟得到保障，基本權即無(wú)存在價(jià)值」，因此，「應該對極其強大的主權者意志加以約束，透過(guò)行為規范、程序和根據個(gè)人權利的各種追訴活動(dòng)，把權力關(guān)到制度的籠子里」。救濟制度的設立在環(huán)境保護稅收程序中具有基礎性地位，它將有效地從司法環(huán)節對征稅權力和納稅義務(wù)形成監督、加強對納稅人權利的保護，是稅收法定原則的基本目標；借助司法手段排除征稅權的任意行使，透過(guò)救濟制度恢復和彌補納稅人受損的合法權益，透過(guò)公正的司法程序保障其合法權益。中國大陸稅收征收管理法（2015年修正）第88條規定稅收糾紛的法律救濟程序，然而，現行環(huán)境保護稅法第14條第1款只是規定環(huán)境保護稅由稅務(wù)機關(guān)依照稅收征收管理法和本法的有關(guān)規定征收管理，而第23條也只是關(guān)于違法責任的原則性規定，卻缺乏對救濟制度做出延用稅收征收管理法的明確規定，這種立法會(huì )給人造成法律忽視保護納稅人權利的錯覺(jué)、對理解和落實(shí)稅收法定原則產(chǎn)生不利影響。為此筆者認為，應當認真考慮以下兩個(gè)層面的基本問(wèn)題：第一，環(huán)境保護稅法調整的是特定的法律關(guān)系，涉及環(huán)境保護稅納稅人的切身權益和環(huán)境公共利益，因此對納稅人權益的救濟就應當特別予以關(guān)注。實(shí)施環(huán)境保護稅收法律應當防范「法律對于人事作一般概括之制定，不顧及個(gè)人性格，且不免在適用之時(shí)流于專(zhuān)斷」的弊害。稅收法定原則含有對納稅人權利實(shí)施救濟之義，是程序公正的法理所在。因此，立法不能只是規定排污者繳納環(huán)境保護稅的義務(wù)，還應當明確賦予他們在稅收權利遭到侵害時(shí)尋求司法救濟的權利并在法律適用中保障這種權利的實(shí)現，這樣才符合稅收公平、也符合環(huán)境公平。第二，環(huán)境保護稅法是中國大陸第一部有關(guān)生態(tài)環(huán)境保護和資源利用領(lǐng)域的稅收法律，其救濟制度的立法模式和制度實(shí)施必然會(huì )對后續其他相關(guān)立法及其實(shí)施起導向作用，會(huì )有利于整體環(huán)境稅收法律體系的建構和完善；同時(shí)，還有利于為其他環(huán)境經(jīng)濟政策的法制化提供經(jīng)驗借鑒。

肆、結論

中國大陸環(huán)境保護稅法的實(shí)施符合稅收法定原則的價(jià)值追求，是在融入環(huán)境法治和稅收法治理念下的法制創(chuàng )新，「有助于構建規則本身合理、規則之間相互協(xié)調的環(huán)境稅法」體系，「這部法律可以作為試金石，檢驗稅收法定的效果，為后續立法提供借鑒?！够诃h(huán)境法體系和稅法體系的完整性、穩定性以及環(huán)境稅法的發(fā)展需求，現行環(huán)境保護稅法的實(shí)施應當體現憲法精神，強化環(huán)境保護稅收的法定性、穩定性和強制性。在落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程中，以環(huán)境基本法和稅收基本法的基本原則和基本制度為依托，將環(huán)境法的預防原則、可持續發(fā)展原則、代際公平和代內公平理念、環(huán)境保護公眾參與的價(jià)值融入環(huán)境保護稅收法律實(shí)踐之中，這是環(huán)境保護稅法建立在理性和現實(shí)基礎上的重要保障。在環(huán)境保護稅法的實(shí)施中，應當正視和立足于中國經(jīng)濟資源和自然生態(tài)環(huán)境資源的分配與利用、環(huán)境污染治理資源不均衡的國情與現實(shí)，建立起一套落實(shí)稅收法定原則的制度保障體系，「合理地衡平公平與效率二者的價(jià)值取向，挖掘體制內大量的無(wú)效損耗和資源浪費，使稅法的價(jià)值取向符合構建社會(huì )主義和諧社會(huì )的要求」，以實(shí)現經(jīng)濟效益、社會(huì )效益與環(huán)境效益的協(xié)調與統一。

在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則需要有一系列的制度保障，應當充分重視社會(huì )福利最優(yōu)化和征納成本最小化的效率追求。比如，可以配合國家「減稅降負」改革目標，將落實(shí)稅收法定原則融入國家「金稅工程」，利用現代信息和網(wǎng)絡(luò )科學(xué)技術(shù)降低法律實(shí)施成本、提高實(shí)施效率?？疾於愂辗ǘㄔ瓌t的落實(shí)效果，不僅應當考慮傳統變量如經(jīng)濟的能源強度、溫室氣體排放、環(huán)境質(zhì)量等重要因素的決定作用，還應當從歷史的和社會(huì )發(fā)展的角度考察非常規變量如國家或地區的法治狀況和水平、信息和通訊技術(shù)產(chǎn)品的快速替換、回收及其處置的新趨勢、以及污染產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品透過(guò)進(jìn)出口貿易的轉移的新經(jīng)濟發(fā)展特點(diǎn)。唯此，才能在研究和具體落實(shí)稅收法定原則時(shí)保持一種全面的、現實(shí)的和理性的思維。

「法律旨在創(chuàng )設一種正義的社會(huì )秩序」，落實(shí)稅收法定原則的價(jià)值就在于維持這種秩序。要使得環(huán)境保護稅法目標能夠實(shí)現并且稅收征納能夠有效推進(jìn)、保障稅法效率，就需要有法定的、公正的制度體系予以保障。在環(huán)境保護中落實(shí)稅收法定原則，要求征收主體、司法主體對法律的適用依法進(jìn)行，不僅應當考慮行政、司法程序對環(huán)境稅權的維護，還應當顧及行政、司法的公平與正義，保護納稅人的合法權利；它要求納稅人積極履行法定的納稅義務(wù)，但是，也需要政府及其部門(mén)在法律實(shí)施過(guò)程中為納稅人提供納稅便利，賦予納稅人行使諸如獲得相關(guān)信息、監督行政執法和環(huán)保稅收使用以及尋求法律救濟的權利。落實(shí)稅收法定原則，以維護征納稅雙方之間權利義務(wù)的正常關(guān)系、降低征納稅過(guò)程的成本為目標，要求「在稅收效益與征納成本之間達成均衡，符合比例原則」，即，征納稅過(guò)程的成本最低，透過(guò)稅收杠桿改善生態(tài)環(huán)境的效果最佳。